Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звертає увагу, що Державною подотковою службою України з метою ефективного податкового адміністрування екологічного податку у частині віднесення операцій із розміщення гною до об’єкта оподаткування екологічним податком за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах (далі – Екологічний податок) надано роз'яснення листом від 19.11.2021 № 25745/7/99-00-04-01-01-07.
При справлянні Екологічного податку за відходи платники керуються вимогами Закону України від 5 березня 1998 року № 187/98-ВР «Про відходи» (далі – Закон № 187). Однак цей Закон термінологічно не визначив поняття «гною», в зв’язку з чим у платників податків, які здійснюють операції з такою речовиною, виникає питання щодо наявність підстав вважати гній відходами в розумінні Податкового кодексу України (далі – Кодекс), а також питання щодо віднесення операції поводження з гноєм до таких, при яких виникає об’єкт оподаткування Екологічним податком.
Кодексом визначено, що до об’єкту оподаткування Екологічним податком відносяться обсяги розміщених відходів (підпункт 242.1.3 пункту 242.1 статті 242 Кодексу).
Відходи, що визнаються об’єктом оподаткування Екологічним податком, згідно із пунктом 5.3 статті 5 Кодексу, ідентифікуються відповідно до визначення терміну «відходи» у Законі № 187:
(1) будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва або споживання,
(2) товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення або виявлення
від яких власник відходів позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації або видалення (абзац другий статті 1 Закону № 187).
При цьому, Закон № 187 визначив, що операціями з видалення відходів, наприклад, їх розміщення, слід вважати будь-які операції з поводження з відходами, за виключенням операцій з утилізації відходів, яка полягає у використанні відходів в якості вторинного матеріального або енергетичного ресурсу (абзаци одинадцятий-дванадцятий статті 1 Закону № 187).
Кодекс покладає обов’язки платника Екологічного податку, зокрема, на суб’єктів господарювання, які під час провадження діяльності на території України здійснюють розміщення відходів (підпункт 240.1.3 пункту 240.1 статті 240 Кодексу).
Кодексом визначено зміст терміну «розміщення відходів» як операцій із «захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях або об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів» (підпункт 14.1.223 пункту 14.1 статті 14 Кодексу), який узгоджений із абзацами одинадцятий-дванадцятий ст. 1 Закону№ 187 .
Закон встанови вимогу до операцій із «захоронення відходів», згідно якої довгостроковий шкідливий вплив захоронених у спеціально відведених місцях відходів на навколишнє природне середовище та здоров’я людини повинен не перевищував установлені нормативи (абзац чотирнадцятий статті 1 Закону № 187).
Кодекс не покладає обов’язки платника Екологічного податку, зокрема, на таких суб’єктів господарювання, у господарській діяльності яких існує період, у якому окремі види (класи) відходів розміщуються на власних територіях (об’єктах) суб’єктів господарювання виключно у якості вторинної сировини (пункт 240.5 статті 240 Кодексу), тобто розміщення таких відходів, для яких існують технології, виробничо-технологічні та(або) економічні передумови утилізації або переробки в Україні (абзац двадцятий статті 1 Закону № 187).
Разом з тим, відходи як «будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва або споживання», а також «товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення або виявлення», але визнані суб’єктом господарювання вторинною сировиною підлягають оприбуткуванню таким суб’єктом господарювання як запаси в розумінні п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 751/4044, з дотримання відповідних приписів цього положення щодо визначення облікової вартості та безоплатності надходження такої сировини.
Після набрання чинності Кодексу, у 2015 році для регулювання діяльності у сфері тваринництва прийнято спеціальний Закон України від 07 квітня 2015 року № 287-VIII «Про побічні продукти тваринного походження, не призначені для споживання людиною» (далі – Закон № 287), який визначає організаційні та правові засади діяльності фізичних та юридичних осіб, пов’язаної з утворенням, збиранням, перевезенням, зберіганням, обробленням, переробкою, утилізацією, видаленням побічних продуктів тваринного походження, не призначених або визнаних непридатними для споживання людиною, продуктів оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження, не призначених для споживання людиною.
Відбулася ідентифікація окремої групи об’єктів, а саме побічних продуктів тваринного походження, не призначених для споживання людиною (далі – Побічні продукти), до яких відносяться «туша або частини туш забитих, загиблих тварин, сировина та продукти тваринного походження, що не призначені або визнані непридатними для споживання людиною» (пункт 13 статті 1 Закону № 287).
Водночас встановлено, що поводження із Побічними продуктами може передбачати «дії, спрямовані на утворення, збирання, перевезення, зберігання, оброблення, переробку, знешкодження, утилізацію, видалення, ввезення на територію України, вивезення з території України, транзит через територію України побічних продуктів тваринного походження» (пункт 13 статті 1 Закону № 287). Оскільки зміст операцій із поводження з Побічними продуктами в частині їх видалення, наприклад, шляхом операцій із захоронення, не відрізняється від операцій, із визначеного Законом № 187, розміщення відходів для об’єктів нетваринного походження, то не вбачається підстав до виключення із об’єкта оподаткування Екологічним податком тих Побічних продуктів, щодо яких їх власником ухвалено рішення про захоронення, в його значенні підпункту 14.1.223 пункту 14.1 статті 14 Кодексу – «захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях або об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів».
Особливу уваги слід звернути на сукупність речовин, яка Законом № 287 ідентифікується під терміном «гній» – «будь-які екскременти та/або сеча сільськогосподарських тварин, крім риби, з підстилкою або без неї» (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 287).
Особливість ситуації визначається тим, що у пункті 111 частини першої статті 1 Закону № 287 при визначенні терміну «органічні добрива та покращувачі ґрунту» безпосередньо зазначено, щодо таких добрив можуть включатися «компостований або перероблений гній».
Таким чином, «гній», що зберігається у спеціально відведених для цього місцях, на які отримано відповідні дозволи, а також оприбуткований як вторинна сировина для:
(1) самостійного, з дотримання обраних технологічних процесів та стандартів, виробництва компосту або іншого виду самостійної переробки «гною» або
(2) реалізації «гною» для виробництва компосту або іншого виду переробки гною іншими особами,
то такі обсяги «гною» не будуть включатися до об’єкту оподаткування Екологічним податком.
Згідно з Розділом 3 Закону № 287 усі побічні продукти тваринного походження класифікують за трьома категоріями, в залежності від ступеня ризику для здоров’я людини та тварини, причин загибелі, наявності захворювань та відповідно визначені можливі способи поводження з кожною категорією таких продуктів.
Зокрема, гній віднесено до побічних продуктів тваринного походження, що належать до категорії II, поводження з якими передбачає, крім використання та оброблення шляхом стерилізації під тиском, перероблення відповідно до технологій, необхідних для виробництва продукції, на органічні добрива, компостування або перетворення на біогаз після оброблення шляхом стерилізації під тиском з постійним маркуванням отриманого матеріалу. Побічні продукти тваринного походження, що належать до категорії II, можуть бути також видалені шляхом спалювання безпосередньо без попереднього оброблення або після такого оброблення шляхом стерилізації під тиском з постійним маркуванням отриманого матеріалу (стаття 15 Закону № 287).
Здійснення будь-яких технологічних операцій передбачає затвердження суб’єктом господарювання відповідного технологічного регламенту (картки), який визначає основні параметри технологічного процесу, методи контролювання, вимоги безпеки та вимоги охорони довкілля. Наприклад, згідно з Регламентом ЄС № 1069/2009 Європейського парламенту та ради «Про встановлення медичних правил щодо побічних продуктів тваринного походження та похідних продуктів, не призначених для споживання людиною», переробка побічних продуктів тваринного походження «стерилізація під тиском» повинна здійснюватися при температурі не менше 133°С протягом 20 хвилин без перерви при абсолютному тиску не менше 3 барів та розмір часток повинен становити не більше 50 мм.
Процес оброблення та переробки побічних продуктів тваринного походження – це здійснення будь-яких технологічних операцій, пов’язаних із зміною фізичних чи біологічних властивостей побічних продуктів тваринного походження, не призначених для споживання людиною, у тому числі шляхом стерилізації під тиском.
Продуктами оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження є продукти, отримані в результаті однієї чи більше обробок, перетворень або етапів оброблення побічних продуктів тваринного походження, у тому числі з отриманням кормів тваринного походження, органічних добрив, покращувачів ґрунту, ветеринарних, лікарських, медичних препаратів, засобів, пристроїв.
Перевезення побічних продуктів тваринного походження (транспортування побічних продуктів тваринного походження) від місць їх утворення або зберігання до місць та/або потужностей (об’єктів) з їх оброблення, переробки, утилізації чи видалення здійснюється на підставі супроводжуючих документів.
Документація, якою супроводжуються побічні продукти тваринного походження або продукти оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження під час перевезення, має включати інформацію про походження, пункт призначення, кількість та категорію таких продуктів, їх опис та маркування відповідно до законодавства.
До потужностей (об’єктів) з оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження належать територія, споруди або комплекс споруд, приміщення, будівлі, обладнання та інші засоби, у тому числі транспортні засоби, що використовуються у процесі збирання, перевезення, зберігання, оброблення, переробки, знешкодження, утилізації та видалення побічних продуктів тваринного походження.
Розміщення потужностей (об’єктів) з оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження повинно здійснюватися з дотриманням усіх вимог щодо планування і забудови, санітарно-захисних зон відповідно до законодавства. Ветеринарно-санітарні вимоги до потужностей (об’єктів) з оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики.
До продуктів переробки побічних продуктів тваринного походження належать, зокрема, органічні добрива та покращувачі ґрунту − продукти тваринного походження, що використовуються для забезпечення чи покращення живлення рослин та/або фізичних, хімічних властивостей, біологічної активності ґрунту та які можуть включати компостовані або перероблені гній, немінералізоване гуано, вміст травного тракту та залишки їх біологічної переробки.
Органічні добрива та покращувачі ґрунту, утворені в результаті оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження, можуть бути розміщені на ринку та/або використовуватися за умови, що вони отримані з побічних продуктів тваринного походження, що належать, зокрема, до категорії II, вироблені з дотриманням вимог, передбачених статтею 15 Закону № 287, на зареєстрованих в установленому порядку потужностях (об’єктах) з оброблення, переробки побічних продуктів тваринного походження. Можуть бути розміщені на ринку і використані в якості органічних добрив або покращувачів ґрунту також залишки, утворені внаслідок перетворення побічних продуктів тваринного походження на біогаз або компост.
Отже гній після періоду витримування, передбаченого затвердженим суб’єктом господарювання технологічним регламентом (карткою), може бути перетворений на добриво тваринного або рослинного походження, яке ідентифікується за кодом 3101 УКТЗЕД (далі – Добриво), яке має бути взяте на бухгалтерський облік як у кількісному, так і вартісному значенні, як для цілей реалізації, так і внесення до власних сільгоспугідь.
Водночас вимоги стандартів до території систем підготовки до використання, обробляння, зберігання і знезараження Добрив передбачають забезпечення надійної гідроізоляції, що виключає фільтрацію рідкої частини Добрив та стічних вод у ґрунтові води, а також інфільтрацію ґрунтових вод у споруди. При цьому максимальний об’єм сховищ визначається в залежності від прийнятої технології компостування, часу витримування в буртах, зберігання і реалізації Добрив, встановлених згідно з відповідними стандартами.
Таким чином суб’єкт господарювання має дотримуватись таких обов’язкових умов, як виконання операцій, передбачених технологічним регламентом (картою), дотримання відповідних стандартів, зокрема, ВНТП-АПК-09.06 «Системи видалення, обробки, підготовки та використання гною» і ДСТУ 7527:2014 «Послід птиці. Технології біологічного переробляння. Загальні вимоги», та забезпечення бухгалтерського обліку операцій з реалізації Добрива (код 3101 УКТЗЕД) в обсягах, що відповідають розробленому технологічному регламенту (карті).
Разом з тим, необхідно мати на увазі, що технології компостування та переробки «гною» встановлюють граничні терміни щодо його використання для отримання компостної маси або гранульованого посліду, який не перевищує одного року.
При цьому, обсяги «гною», який втратив свої споживчі властивості у якості сировини для виготовлення органічних добрив у разі їх захоронення набувають ознак об’єкту оподаткування Екологічним податком, як такі відходи, що відповідно до Державного класифікатора відходів ДК 005-96, затвердженого і введеного в дію наказом Держстандарту України від 29.02.1996 № 89, утворені внаслідок вирощування тварин та виробництва продукції тваринництва та птахівництва, включено до групи відходів 01, класифікаційне угруповання 012, коди 0121.2.6.03 «Екскременти, сечовина та гній (включно струхлявіле сіно та солома) від худоби» та 0124.2.6.03 «Послід пташиний», що підтверджує приналежність гною до відходів, а за розміщення відходів передбачено справляння екологічного податку.
При обчисленні податкових зобов’язань з Екологічного податку за зазначені обсяги «гною», як відходів, що належать до IV класу небезпеки відходів, слід застосовувати ставку Екологічного податку із врахуванням відповідного рівня небезпеки, встановлену статтею 246 Кодексу.
Кодексом передбачено, що у разі розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об’єктів, ставки екологічного податку збільшуються утричі.
Крім того передбачено застосування до ставок коефіцієнта, який встановлюється залежно від місця (зони) розміщення відходів у навколишньому природному середовищі (у межах населеного пункту або на відстані менше ніж 3 км від таких меж ставки екологічного збільшуються втричі).